司法裁定以物抵债是清偿债务的一种重要手段。法院对查扣的财产经依法拍卖流拍后，被执行人又没有其他可供执行的财产，根据债权人的申请，法院有权依法裁定以物抵债。由于以物抵债涉及到债权人、债务人、人民法院、不动产登记机构、税务机关等多方面主体，实践中出现了一些问题，困扰各方。
一、案例展示
某开发公司与某食品公司借款纠纷一案，因食品公司无力偿还借款，在案件进入法院强制执行程序后，法院依法组织对食品公司拥有的土地及地上物进行拍卖，两次拍卖后流拍。开发公司申请以物抵债，法院经审查后，出具以物抵债裁定书，将涉案财产以第二次起拍价1000万元的价格进行折抵，清偿债务1000万元。
开发公司缴纳契税等税款后，要求不动产登记中心办理权属变更登记，因食品公司未能缴清其应承担的税款，登记中心拒绝办理土地过户登记。开发公司申请法院强制执行，法院下达协助执行通知，要求登记中心办理过户登记。登记中心向税务机关发函反映问题，税务机关回函正在商请法院处理税收问题，在未缴清税款之前，不得办理过户登记。
以物抵债发生产权转移的法律效果，在税法上视同交易，依法产生相应的纳税义务。《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》规定：对商业企业采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的，收货单位可以凭以物易物、以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关批准予以抵扣。这是国税总局关于以物抵债增值税问题的规定，一方面明确了以物抵债视同交易，另一方面规定了税款抵扣。
以物抵债发生的纳税义务，依照我国税法规定处理。以土地不动产为例：土地的承受方，也就是司法裁定以物抵债程序中的债权人，一般要承担《契税条例》规定的契税；土地的转让方即债务人，一般要承担的增值税、城建附加、教育附加以及土地增值税等；双方共同承担的有印花税。
发生以物抵债的纳税义务时，有的债务人无力缴纳税款，债权人主动代替债务人缴纳税款，办理土地过户登记。有的债权人则只缴纳自己应当缴纳的税款，并坚持要求土地过户。在交易双方税款未缴清之前，以物抵债的土地能否过户？
二、纳税困局
案例中的以物抵债不仅是债权人与债务人之间的民事问题，而且涉及到司法执行、税款缴纳、产权变更登记（不动产）等事项。
以物抵债涉及的各方主体，对于交易双方未缴清税款之前能否办理土地过户？往往存在不同认识，以致形成纳税困局。
（一）债务人无力缴纳依法应由其承担的税款，国家税款有流失的风险，税务机关工作难度大。
在实践中，债权人之所以接受以物抵债，往往是因为债务人没有其他财产可供执行。如果在查扣财产流拍后，不同意以物抵债，则法院对已经查扣的财产将予以解封，终止执行程序。债权人接受以物抵债，在多数情况下，是迫不得已的选择。由于以物抵债与货币清偿的经济效果之间差异较大，很多债权人不愿意再为债务人缴纳本应由其承担的各种税款。债务人对其应当缴纳的税款无力承担，导致税务机关难以征缴税款，遂造成国家税款流失的风险。
（二）税款未清缴，不动产登记机构无法办理产权变更登记，造成债权人不满。
税款清缴前置是办理以物抵债产权登记变更手续的法定条件。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续”据此，很多不动产登记部门在没有看到土地增值税等税款完税证明前，不予办理不动产的权属变更登记，造成债权人不满。即便是不动产登记中心愿意办理，也面临着违法的风险。
（三）不动产登记中心依法不予办理权属变更登记，有被司法制裁的风险。人民法院的协助执行通知无法落实，人民法院有意见。
《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十一条规定:“在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理。”第一百一十四条的规定：“有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的，人民法院除责令其履行协助义务外，并可以予以罚款：（三）有关单位接到人民法院协助执行通知书后，拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的；人民法院对有前款规定的行为之一的单位，可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款；对仍不履行协助义务的，可以予以拘留；并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。”据此，人民法院发出协助执行通知后，不动产登记中心应当协助办理产权登记，否则，人民法院有权司法制裁。但是，土地增值税条例有明确规定，未缴纳土地增值税的，不能办理权属登记变更。不动产登记中心可以据此向法院提出异议，法院执行工作受阻，法院有意见。
三、化解方法
通过上述案例和问题的分析，笔者发现，根源在于债务人没有其他可供执行的财产，无力缴纳以物抵债发生的税款。如何解决债务人的税款缴纳，成为化解困局的关键。下面根据我国相关法律规定和司法实践，寻求化解方法。
（一）对以物抵债的财产行使税收优先权
如前所述，以物抵债是在债务人没有其它财产可供执行的情况下发生的偿债方式，虽然债务人要依法缴纳其应承担的纳税义务，但是鉴于债务人没有其它财产可供执行，实际上无法履行纳税义务，唯一可以做文章的就是被执行财产，也就是用来以物抵债的物。此时，法院查扣的财产，面临债权人偿债请求和税务机关的纳税要求。一物两权，一个是债权，一个是税收征管权，如何协调处理？
1、税收优先权的法律肯定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定: “税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得；税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”据此，当债权人的偿债请求权和税务机关的税收征收权同时聚焦于被执行财产时，应当按税收收征管法的规定，优先满足税收征收权的要求。即税务机关享有税收优先权。
2005年8月12日，国税函[2005]869号《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》复函最高人民法院：你院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕执他字第12号）收悉。经研究，函复如下：一、人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。三、税收具有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。这份复函是对税收征管法税收优先权的细则性规定，便于税务机关和人民法院两个国家机关之间的配合协调工作。
2、税收优先权的行使。
在肯定税务优先权后，接下来就是如何实现和操作的问题了。税收优先权作为法律授予税务机关的一项法定权利，可以由税务机关独立实现，也可以在人民法院以物抵债的程序中，请求法院协助实现。先说协助实现方式。
对于现款拍卖而言，税收优先权的行使相对简单些。对于税务机关提出优先权请求的，人民法院在拍卖执行财产时，应当从拍卖价款中，根据税务机关的纳税要求，扣除应当由债务人缴纳的税款，将剩余款项交给债权人，不足的部分，作为尚未清偿债务继续执行，超出债务的部分，退还债务人。
例如：江苏省高级法院（2017）苏执复45号裁定认为，国税函[2005]869号文件规定：鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。本案中，因司法拍卖产生的税收应以拍卖成交款收入为计算依据，应从拍卖款中支出，不应由实际并未从中获利的抵押人另行承担。
拍卖价款属于可分物，便于操作，容易实现税收优先权，但是，当流拍后，以物抵债时，如何落实收税优先权呢？
羊毛出在羊身上，债务人应当缴纳的税款应当从法院流拍以物抵债的财产中产生。对于需要行使税收优先权的情形，应当由税务机关主动发起，以书面形式向人民法院发出协助请求。对于税务机关向人民法院主张优先权的，人民法院应予配合。人民法院对用以抵债的财产作价时，要将优先税款考虑进去。在第二次拍卖保留价的基础上，扣减债务人由税务机关核定的被执行人应当缴纳的税款金额，将财产余额作为以物抵债的价格。例如涉案土地第二次起拍价为1000万元，税务机关确定的债务人应当缴纳的各种税款合计为100万元，则人民法院对该地块作价900万元，抵偿债务金额为900万元。土地蕴含的100万元税款，由接受抵债财产的债权人以现款方式缴纳给税务机关，实现税务机关的税收优先权。在以物抵债的裁定书中，人民法院应当将收税优先权及其实现方式予以说明，避免债权人产生歧义。对于债权人不接受此种方式以物抵债的，人民法院解除查封、冻结，将该财产退还被执行人。
上述观点在实践中有不少案例可以印证。例如海南省高级法院（2016）琼执复66号裁定书中，海南高院认为：关于代缴的过户税费问题。本案申请执行人王某为实现抵债资产过户，代承担了被执行人国托公司应承担的税费1391余万元。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；由王某代替国托公司应缴纳的税款应在执行案款中优先扣除。王某提出应优先扣除的复议理由于法有据，本院予以支持。海口中院《通知》中“你在办理上述房产过户过程中代海南国托科技公司缴纳了过户税、费共计1391万元。上述各项费用折抵后，海南国托科技有限公司尚欠你垫付的税、费9392630.95元”的表述欠妥，属事实定性不准。在这份法律文书中，从用来以物抵债的财产中扣除了应当由债务人承担的税款，余额作为本次实际获得清偿的债务数额并且明确了王某的行为性质，不是王某代缴税款，而是实现收税优先权，不是王某又对国托公司形成了新债权。
再例如泰安中院（2018）鲁09执复84号裁定书认为：人民法院拍卖被执行人蒋某房产所得拍卖价款在过付申请执行人前属于被执行人所有，申请执行人不是拍卖价款的所有权人，仅有对拍卖价款享有依法受偿的权利。被执行人蒋某因个人房产被司法拍卖所应负担的税款应当由其承担，在其不主动缴纳时可从其房产拍卖价款中予以支付。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。本案申请执行人谷某债权为无担保债权，且蒋某未主动承担应付税款，被执行人蒋某所负税款应当优先从房产拍卖价款中予以支付。买受人安某代被执行人垫支税款，应当视为安某代法院完成了代扣代缴税款的行为。复议申请人称安某为蒋某代付税款，产生新的债权债务关系，应当另案主张的意见，本院不予支持。
由此可见，由接受以物抵债的债权人，以现款的方式，将应当从折抵财产中支出的优先税款置换析出，是一项可行的办法。不仅法律依据充足，而且有各级各地法院实操案例的支持。
鉴于实现税收优先权的程序需要税务机关主动发起，对于税务机关没有主动发起的，人民法院可径直依法裁定以物抵债。由以物抵债发生的有关税费，根据我国税法规定，由税务机关向债权人和债务人进行征缴。
对于没有在法院以物抵债的执行程序中提出税收优先权的情况，税务机关能否在法院以物抵债程序结束后，向债权人即财产的继受人主张优先权？笔者认为，从理论上说，税收优先权是法律赋予税务机关的一项独立权利，可以在法院以物抵债执行程序中，通过法院协助实现，也可以在法院以物抵债执行程序结束后，独立向债权人主张。由债权人以现款方式从接受的财产中置换析出，配合实现税收优先权。此时，债权人就成了税务机关的协助执行人，具有配合义务。但这种优先权的行使方式，需要国家出台相应的规定，予以明确。
（二）工作保障机制
由于以物抵债涉及到司法执行与税款缴纳问题，需要人民法院和税务机关协调工作，需要建立和不断完善协调联系机制。
2017年9月21日，山东省地方税务局和山东省高级人民法院联合出台了《关于完善人民法院不动产强制执行与地税机关税费征缴协同联动机制的指导意见》，建立了执行和税务协调联系机制。该意见明确：在依法拍卖、变卖被执行人（纳税人）的不动产后，人民法院应于不动产拍卖款分配前，及时将该不动产成交的相关信息传送不动产所在地地税机关；主管地税机关收到拍卖、变卖成交信息后，应及时计算被执行人（纳税人）在本次拍卖、变卖不动产过程中应缴纳的税款，向人民法院发送《扣税通知书》，并附相关法律依据,人民法院应予以协助。在执行程序中，拍卖、变卖不动产过程中产生的被执行人（纳税人）的法定税费（不包括买受方应缴纳印花税、契税等税费），依法从拍卖、变卖价款中优先支付。
上述协调联系机制，虽然没有以物抵债的规定，但是，相关工作方法，可以作为参考。希望上述有关部门补充和完善关于以物抵债的操作流程和具体方式，为税务机关和人民法院的联动工作提供依据。
